El TC rechazó inaplicabilidad que impugnaba el inciso 3° del artículo 3° de la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios (Decreto Ley N° 825), en la parte que dispone: “o las normas generales que imparta la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo”, la que, en definitiva, remite a la Dirección Nacional de Servicios de Impuestos Internos la facultad de cambiar al sujeto pasivo de la obligación tributaria.
La gestión pendiente invocada incide en un recurso de casación en el fondo declarado admisible por la Corte de Apelaciones de Valparaíso, mediante el cual se pretende anular el fallo de segunda instancia dictada por ese Tribunal de Alzada -que confirmando la sentencia del Director Regional del SII de Valparaíso- acogió sólo en parte la reclamación tributaria tendiente a dejar sin efecto liquidaciones de impuestos practicadas por concepto de retención IVA por cambio de sujeto pasivo.
En su sentencia, la Magistratura Constitucional arguyó, con respecto al impuesto a las Ventas y Servicios y los elementos de la obligación tributaria, que las características del Impuesto al Valor Agregado pueden resumirse expresando que es un impuesto de carácter mensual; es un impuesto de recargo; es un impuesto de declaración y pago; el hecho imponible está configurado por las ventas, servicios y actos asimilados.
En relación al sujeto de la obligación tributaria en el Impuesto a las Ventas y Servicios, existe una regla general contenida en el artículo 10 del Decreto Ley N° 825, de 1974, y excepciones a dicha regla, reguladas en el artículo 11 del mismo cuerpo legal.
En cuanto a la reserva legal en materia tributaria: el caso específico del IVA, sostiene el TC que si bien esta Magistratura ha realzado la importancia de que se cumpla con el principio de legalidad tributaria en los términos descritos, ha admitido, sin embargo, que las disposiciones contenidas en la ley puedan ser complementadas mediante la potestad reglamentaria de ejecución contemplada en el artículo 32, N° 6°, de la Carta Fundamental.
De lo que se viene exponiendo, afirma el fallo que, en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, el principio de reserva legal en materia tributaria se cumple en la medida que es la ley –en este caso, el Decreto Ley N° 825, de 1974- la que precisa: a) el hecho gravado (las ventas y servicios conforme al artículo 8°); b) la tasa del impuesto (19% sobre la base imponible, según señala el artículo 14); c) el procedimiento para determinar la base imponible (artículos 15 y siguientes); d) las situaciones de exención (como las que se mencionan en el artículo 12 y aquella que se refiere a las bebidas alcohólicas que se internen al país por pasajeros para su consumo, como señala el artículo 50 A); y e) las infracciones (artículo 73, incisos cuarto y quinto).
En lo que atañe a la segunda parte del inciso tercero de la norma en cuestión, esto es, aquella que expresa: “No obstante lo dispuesto en el inciso primero, el tributo afectará al adquirente, beneficiario del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclusión, en los casos que lo determine (…) las normas generales que imparta la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo (…)”, es necesario analizar la norma con detención, pues en ella se hace radicar, por la requirente, la infracción al principio de legalidad tributaria.
En este caso, para la requirente, la determinación del sujeto del impuesto queda confiada a las normas generales que imparta la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo. Por ende, conforme a su reproche, un elemento esencial de la obligación tributaria –como es el sujeto obligado- queda determinado por una norma de rango inferior a la ley, vulnerando así el principio de legalidad tributaria.
La razón de la norma parece clara, según la sentencia: si la regla general es que el sujeto obligado al pago del IVA sea el vendedor o el prestador del servicio, el cambio de sujeto –o la sustitución- debe operar cuando se configure una circunstancia excepcional que obstaculice su adecuada y oportuna recaudación, tal y como ocurre en las hipótesis previstas en el artículo 11 del mismo cuerpo legal.
Por lo mismo, expresa el TC que, en el caso concreto, no se infringe la reserva legal en materia tributaria, por cuanto señala que este Tribunal no puede compartir la tesis de la requirente en estos autos, pues ha quedado demostrado cómo, en la especie, los actos administrativos que, en ejercicio de la potestad reglamentaria de ejecución, dispusieron el cambio del sujeto obligado en el IVA a las empresas constructoras, como IPEC Construcciones Limitada, no han instituido el sujeto obligado sino que se han limitado a precisar qué tipo de beneficiario de un servicio (de construcción) quedará obligado por el IVA en virtud del cambio de sujeto que autoriza y contempla el artículo 3°, inciso tercero, del citado Decreto Ley N° 825.
En consecuencia, sostiene el fallo, se cumple el estándar fijado por esta Magistratura en el sentido de que el principio de reserva legal tributaria no se infringe si, como en el presente caso, las condiciones esenciales de la obligación tributaria y, particularmente, el sujeto obligado, están determinadas por la ley (artículo 3°, inciso tercero, de la Ley del IVA), de modo que a la potestad reglamentaria de ejecución le ha correspondido sólo regular los aspectos de detalle técnico que, por su propia naturaleza y excepcionalidad, el legislador no ha podido regular.
Finalmente, esta Magistratura no puede dejar de consignar en su conclusión que, en el caso de autos, fue la propia requirente quien, por escrito de 14 de octubre de 2003), solicitó al Servicio de Impuestos Internos que se le otorgara la calidad de Agente Retenedor del Impuesto al Valor Agregado en los contratos de instalación o confección de especialidades que celebrare con terceros, para la ejecución de este tipo de obras, conforme a lo establecido en las Resoluciones Exentas N°s 46 y 63, del año 2003, sobre cambio de sujeto total de derecho del IVA. Por Resolución Exenta N° 65, de 25 de noviembre de 2003, la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos de la V Región de Valparaíso accedió a lo solicitado por IPEC Construcciones Limitada (fojas 401), por lo que no parece razonable impugnar, en esta sede, la norma que autorizó la situación tributaria que ella misma buscó.
La decisión fue acordada con el voto en contra de los Ministros Venegas y Aróstica, quienes discreparon de la mayoría y estuvieron acoger el requerimiento, por cuanto, en esencia, esta Magistratura Constitucional ha fijado los claros contornos del denominado principio de legalidad de los tributos que la Constitución Política consagra en el N° 20 de su artículo 19, cuyo inciso primero asegura “La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley”, con lo cual se asegura a todas las personas que será únicamente la ley la que podrá regular los tributos que podrán imponérsele.
No obstante el rigor de esta garantía, cuyos estrechos márgenes no admiten espacio regulatorio en materia tributaria a normas de inferior jerarquía dela ley, arguye la disidencia que esta Magistratura ha aceptado, en ciertas oportunidades, la complementación en materia tributaria, por la vía del reglamento de ejecución del Presidente de la República; pero siempre cumpliéndose estrictas condiciones.
Subrayan, asimismo, que la diferencia entre los “reglamentos” y los demás “actos administrativos generales”, no solo atingen a su origen o proveniencia.
En este caso, expresan estos Ministros, las “normas generales” emanadas del Servicio de Impuestos Internos no pueden ser reconocidas como “reglamentos”, porque versan sobre el cambio en el sujeto pasivo de derecho del IVA en unos concretos y determinados contratos, por un lapso de tiempo determinado.
Conforme a ello, indican más adelante que la cuestión constitucional que en este caso enfrentamos consiste, entonces, en decidir si resulta o no contrario a la Constitución aplicar una norma legal que permite que, mediante el ejercicio de la facultad normativa del jefe de un servicio público, este imparta, “no obstante” (esto es, a pesar de), lo dispuesto en la ley respectiva en materia de sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado, “normas generales”, “a su juicio exclusivo”.
En estas condiciones, atendidas las expresas normas constitucionales que dan forma a la garantía del derecho que la Carta Fundamental asegura, a todas las personas, de que los tributos serán establecidos y configurados por ley, y teniendo presente las sentencias citadas de este Tribunal que han precisado los alcances de esta garantía, estos disidentes discrepan de la sentencia de la mayoría y concluyen inclinándose por acoger el requerimiento de fojas 1, declarando la inaplicabilidad del inciso tercero del artículo 3° de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, Decreto Ley N° 825, de 1974, en la parte que prescribe “…o las normas generales que imparta la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo…”, en la gestión pendiente.

Vea texto íntegro de la sentencia.
Vea texto íntegro del requerimiento y del expediente causa Rol N° 2038.

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